《审计》：风险应对重点难点概述
审计过程中，要贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。本期我们就风险应对的主要内容进行学习。
【知识点】针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性。
2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。
3.提供更多的督导。
4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素。
二、增加审计程序不可预见性的方法
1.对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。
2.调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期。
3.采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同。
4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响
总体方案包括综合性方案和实质性方案。
当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。
【知识点】针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
一、进一步审计程序的含义
进一步审计程序，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
设计进一步审计程序时的考虑因素:
1.风险的重要性。
2.重大错报发生的可能性。
3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。
4.被审计单位采用的特定控制的性质。
5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报风险方面的有效性。
二、进一步审计程序的性质
进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。在确定进一步程序的性质时，需要首先考虑认定层次重大错报风险的评估结果，然后考虑认定层次重大错报风险产生的原因。
三、进一步审计程序的时间
进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。
注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险较高时，应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
四、进一步审计程序的范围
进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：确定的重要性水平、评估的重大错报风险以及计划获取的保证程度。
【知识点】控制测试
一、控制测试的含义和要求
（一）控制测试的含义
控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。
在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：
（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的。
（2）控制是否得到一贯执行。
（3）控制由谁执行或以何种方式执行。
（二）控制测试的要求
当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。
（2）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
二、控制测试的性质
（一）控制测试的性质的含义
控制测试采用审计程序的类型包括询问、观察、检查、重新执行。
（二）实施控制测试时对双重目的的实现
控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。
（三）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响
注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。
三、控制测试的时间
（一）控制测试的时间的含义
控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。
（二）如何考虑期中审计证据
对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用。但是即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。
（三）如何考虑以前审计获取的审计证据
考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化
1.控制在本期发生变化
注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生实质性变化，以致影响以前审计所获取证据的相关性，应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
2.控制在本期未发生变化
如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但每三年至少对控制测试一次。
3.不得依赖以前审计所获取证据的情形
鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，应当在每次审计中都测试这类控制。
四、控制测试的范围
控制测试的范围，是指某项控制活动的测试次数。在确定控制测试的范围时，除考虑对控制的信赖程度外，注册会计师还可能考虑以下因素：
1.在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率。
2.在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。
3.控制的预期偏差。
4.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。
5.拟获取有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。
【知识点】实质性程序
一、实质性程序的含义
实质性程序是指用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
二、实质性程序的性质
细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
三、实质性程序的时间
（一）如何考虑期中审计证据
如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
（二）如何考虑以前审计获取的审计证据
在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。
四、实质性程序的范围
在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
（文章仅代表作者个人观点，供考生参考）
来源：《中国会计报》6月28日14版
