《审计》：对集团财务报表审计的特殊考虑
随着企业之间并购活动的不断发生，涌现了越来越多的企业集团。本期我们将学习集团财务报表审计相关内容。
【知识点】重要组成部分
重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：
其一，单个组成部分对集团具有财务重大性。
其二，由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（一）财务重大性
1.随着单个组成部分对集团具有的财务重大性的增加，集团财务报表的重大错报风险通常也会增加。
2.集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。
3.根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。
财务重大性基准的选择：
（1）使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准作为衡量的基准。
（2）使用其他的基准作为衡量的基准。
（3）使用两个或两个以上的基准来综合衡量。
（4）集团项目组选定的基准可以考虑使用内部交易抵销后的结果。
（二）性质重要
当单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险时，集团项目组也可能将其识别为重要组成部分。
1.集团中从事特殊行业的组成部分。
2.当某一单个组成部分的某类交易、账户余额或披露超过集团财务报表整体重要性，或其性质和金额不符合集团项目组的预期时，集团项目组可能需要考虑该组成部分是否存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
3.当某一单个组成部分从事与集团其他同类组成部分不同的交易。
4.当某一单个组成部分的财务信息涉及重大会计估计和判断。
5.以前年度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险的组成部分。
6.当某一单个组成部分的经营模式、业务流程、计算机信息技术系统、内部控制及关键管理人员发生重大变化时，这些变化可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
7.新收购的组成部分。
8.由于被监管部门特别关注而被视为重要的组成部分。
【知识点】集团审计的责任设定
（一）集团财务报表审计中的责任设定
集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。
在这种模式下，尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负有责任。
注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。
（二）集团审计报告中的责任表述
如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。
如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在导致非无保留意见的事项段中说明不能获取充分、适当审计证据的原因。
除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师。
【知识点】组成部分的重要性
（一）组成部分重要性
组成部分重要性，是指集团项目组为组成部分确定的重要性。
为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。
在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数有可能高于集团财务报表整体重要性。
组成部分注册会计师需要使用组成部分重要性，评价识别出的未更正错报单独或汇总起来是否重大。
（二）组成部分实际执行的重要性
在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师（或集团项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性。
在实务中，集团项目组可能按这一较低的水平（即组成部分实际执行的重要性）确定组成部分重要性。
在这种情况下，组成部分注册会计师需要使用（实际执行的）组成部分重要性，评估组成部分财务信息的重大错报风险，针对评估的风险设计进一步审计程序，以及评价识别出的错报单独或汇总起来是否重大。
重点提示：如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。
【知识点】参与组成部分注册会计师工作
（一）如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
参与的工作内容：
第一，与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；
第二，与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；
第三，复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。
（二）如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。
（三）参与的方式
1.与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解。
2.复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划。
3.实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。
4.设计和实施进一步审计程序。
5.参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议。
6.复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。
【知识点】对组成部分财务信息的应对
对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型。
（一）对重要组成部分应当执行的工作（见表1）
（二）对不重要组成部分应当执行的工作（见表2）
特别选择的不重要组成部分：
1.集团项目组在执行完所有相关工作后，认为执行的工作不能获取形成集团审计意见所需的充分、适当的审计证据。
2.集团只包括不重要的组成部分，如果仅测试集团层面控制，并对组成部分财务信息实施分析程序，集团项目组通常不太可能获取形成集团审计意见所需的充分、适当的审计证据。
集团项目组应当在一段时间之后更换所选择的组成部分。选择不为被审计单位预见的同类其他组成部分，可以增加识别组成部分财务信息重大错报的可能性。
（文章仅代表作者个人观点，供考生参考）
来源：《中国会计报》8月23日14版
