调整分录的编制
与股权投资有关的抵销分录的编制
内部债权与债务项目的抵销
内部商品销售业务的抵销
内部固定资产交易的合并抵销处理
合并现金流量表
一、调整分录的编制
（一）对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.非同一控制下企业合并中取得的子公司
购买法。
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。
（1）购买日的调整
按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
（2）购买日后的调整
使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为，购买日1月1日。
调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：
（1）投资当年
借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
借：管理费用（当年应多提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
（2）连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”“资本公积——年初”“其他综合收益——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积——年初
借：资本公积——年初
贷：递延所得税负债
借：未分配利润——年初（年初累计补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：未分配利润——年初
借：管理费用（当年补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资
1.投资当年
（1）调整子公司盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益
（2）调整子公司亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资
【提示】按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法改为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。若内部交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。
若内部交易减少少数股东损益和少数股东权益，应编制如下调整分录：
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
若内部交易增加少数股东损益和少数股东权益，应编制如下调整分录：
借：少数股东损益
贷：少数股东权益
应说明的是，合并报表中成本法改为权益法计算投资收益时，可以同时考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响及内部交易（逆流交易，见后续说明）的影响，按此处理，内部交易影响少数股东损益和少数股东权益无须单独编制调整分录，两种方法处理结果相同。建议考试时采用准则讲解的做法。
（3）调整子公司宣告分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录）
2.连续编制合并财务报表
（1）调整以前年度子公司盈利
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
（若为亏损则作相反分录）
（2）调整子公司本年盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益
（3）调整子公司本年亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）调整子公司以前年度分派现金股利
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
（5）调整子公司当年宣告分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——年初
（若减少作相反分录）
（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——年初
（若减少作相反分录）
（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录）
【例题】假设P公司能够控制S股份有限公司（以下简称“S公司”）。12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股权。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
该投资为1月1日P公司用银行存款3 000万元购得（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为，预计净残值为零。假定该办公楼用于S公司的总部管理。S公司其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中：股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。
，S公司实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元，宣告并分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因投资性房地产转换计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动的事项。
，S公司实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，无其他所有者权益变动事项。
假定，S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并工作底稿中编制12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。
（2）在合并工作底稿中编制12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。
（3）在合并工作底稿中编制12月31日对S公司长期股权投资的调整分录。
（4）在合并工作底稿中编制12月31日对S公司长期股权投资的调整分录。
【答案】
（1）
借：固定资产——原价 100（700-600）
贷：资本公积——本年 100
借：管理费用 5（100÷20）
贷：固定资产——累计折旧 5
（2）
借：固定资产——原价 100
贷：资本公积——年初 100
借：未分配利润——年初 5
贷：固定资产——累计折旧 5
借：管理费用 5（100÷20）
贷：固定资产——累计折旧 5
（3）以S公司1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司的净利润为995万元（1 000-5）。
借：长期股权投资 796（995×80%）
贷：投资收益 796
借：投资收益 480（600×80%）
贷：长期股权投资 480
借：长期股权投资 80（100×80%）
贷：其他综合收益——本年 80
（4）
借：长期股权投资 396（796-480+80）
贷：未分配利润——年初 316（796-480）
其他综合收益——年初 80
以S公司1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司的净利润为1 195万元（1 200-5）。
借：长期股权投资 956（1 195×80%）
贷：投资收益 956
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